Parket bij de Hoge Raad, 28 juli 2023, ECLI:NL:PHR:2023:700 (Territoriale begrenzing btw fiscale eenheid niet in strijd met primair Unierecht volgens A-G Ettema)
Essentie
A-G Ettema heeft een conclusie genomen bij een zaak inzake de fiscale eenheid voor de omzetbelasting. In geschil is of het niet kunnen vormen van een grensoverschrijdende fiscale eenheid op basis van artikel 11 van de Btw-richtlijn een beperking is van de vrijheid van vestiging (art. 49 VWEU).
Conclusie A-G
Het niet kunnen vormen van een grensoverschrijdende fiscale eenheid is een beperking van de vrijheid van vestiging, welke echter gerechtvaardigd wordt om de samenhang van het belastingstelsel en de fiscale soevereiniteit van lidstaten te waarborgen. De maatregel is tevens geschikt en proportioneel hiervoor. Derhalve is de territoriale begrenzing in artikel 11 Btw-richtlijn niet in strijd met de vrijheid van vestiging.
Een beroep op de per-element benadering is overigens niet mogelijk volgens A-G Ettema. Het verkrijgen van een specifiek voordeel ontleend aan het fiscale-eenheidsregime in een grensoverschrijdende situatie is niet waar de per-element benadering op van toepassing is.
Inhoud conclusie
Feiten
Belanghebbende is een fiscale eenheid in de financiële- en verzekeringssector. De onderdelen van de fiscale eenheid maken deel uit van een grensoverschrijdend concern, waarvan de moedermaatschappij in Duitsland is gevestigd. De fiscale eenheid neemt verschillende diensten af van de Duitse moedermaatschappij en andere Duitse groepsvennootschappen.
Belanghebbende verzet zich ertegen dat de diensten van in Duitsland gevestigde concernvennootschappen aan in Nederland gevestigde onderdelen van de fiscale eenheid belast zijn met verlegde btw. Als de Duitse concernvennootschappen in Nederland waren gevestigd, dan hadden zij samen met de Nederlandse onderdelen een fiscale eenheid kunnen vormen en waren onderlinge prestaties niet belast met btw. Dit zou voor belanghebbende voordelig zijn, aangezien zij de btw op de desbetreffende diensten slechts zeer beperkt in aftrek kan brengen.
Geschil
Vormt de territoriale begrenzing van de fiscale eenheid in artikel 11 Btw-richtlijn een beperking van de vrijheid van vestiging (art. 49 VWEU)? En kan in dit kader een beroep worden gedaan op de per-element benadering?
A-G Ettema
Artikel 11 Btw-richtlijn kent een territoriale beperking voor de vorming van een fiscale eenheid (enkel personen die binnen het grondgebied van de lidstaat gevestigd zijn kunnen onderdeel vormen van de fiscale eenheid). Uit de wetgeschiedenis blijkt dat deze bepaling ten doel heeft om (i) een administratieve vereenvoudiging te bewerkstelligen voor de belastingplichtigen en belastingautoriteiten (ii) en om misbruik te voorkomen.
A-G Ettema is het eens met belanghebbende dat geen btw wordt geheven over leveringen en diensten die worden verricht tussen onderdelen van dezelfde fiscale eenheid. In dit kader vermeldt zij dat de HvJ arresten Norddeutsche Gesellschaft für Diakonie en Finanzamt T niet zo ruim moeten worden uitgelegd dat ter zake van interne transacties btw moet worden geheven (al zijn wel prejudiciële vragen hierover gesteld naar aanleiding van deze arresten).
Voor personen die geen of een gering recht hebben op aftrek van btw, bestaat het voordeel van de fiscale eenheid erin dat de btw geen kostenpost vormt. Ook ondernemers met een volledig recht op aftrek kunnen een voordeel ervaren door de fiscale eenheid (administratief- en financieringsvoordeel).
Volgens A-G Ettema kan artikel 11 Btw-richtlijn (secundair EU-recht) aan het primaire EU-recht worden getoetst (vrijheid van vestiging art. 49 VWEU). Op basis van het stappenplan van het HvJ werkt A-G Ettema haar standpunt uit voor het geschil:
- Toegang tot EU-recht: deze is aanwezig. Er is een grensoverschrijdende activiteit die valt binnen de werkingssfeer van de vrijheid van vestiging
- Beperking of dispariteit: er is sprake van een beperking van de vrijheid van vestiging. De fiscale eenheid veroorzaakt een verschil in behandeling tussen een groep van vennootschappen die in Nederland zijn gevestigd en een groep vennootschappen die in meer dan één lidstaat zijn gevestigd, wat fiscaal nadelig kan zijn (zoals bijv. voor belanghebbende in deze zaak met beperkt aftrekrecht). Hiermee worden entiteiten ontmoedigt om grensoverschrijdend te opereren. Deze gevallen zijn ook objectief vergelijkbaar.
- Rechtvaardigingsgrond beperking: de beperking van de vrijheid van vestiging door de territoriale begrenzing van de fiscale eenheid is gerechtvaardigd. De rechtvaardigingsgronden hiervoor zijn het waarborgen van de samenhang van het belastingstelsel en/of de fiscale soevereiniteit van lidstaten.
- Samenhang van het belastingstelsel: een grensoverschrijdende toepassing van de fiscale eenheid kan tot gevolg hebben dat aftrek van voorbelasting wordt gerealiseerd, zonder dat dit wordt gecompenseerd door heffing in een later stadium. Het voorbeeld in de literatuur is een Belgische onderneming die een computercentrum exploiteert en enkel voor een Nederlandse groepsentiteit (verzekeraar) werkt. Als geen geografische beperking wordt gesteld aan de fiscale eenheid, zijn de prestaties van de dochter aan de Nederlandse moeder niet belastbaar. In België, waar geen rekening wordt gehouden met de fiscale eenheid, wordt geen omzetbelasting geheven omdat de plaats van dienst Nederland is. De Belgische onderneming kan wel de btw in aftrek brengen aangezien zij op basis van Belgisch recht belaste prestaties verricht. De diensten van de Nederlandse verzekeraar zijn niet belast. Zo wordt aftrek van voorbelasting bewerkstelligt terwijl de uitgaande (verzekerings)prestaties vrijgesteld zijn. Hieruit volgt dat de grensoverschrijdende fiscale eenheid het mogelijk maakt de samenhang van het btw-stelsel aan te tasten, waardoor er een rechtvaardiging bestaat voor de beperking van de vrijheid van vestiging door de territoriale begrenzing.
- Dit is echter geen rechtvaardigingsgrond als op basis van HvJ Danske Bank (punt 33) alle betrokken lidstaten de grensoverschrijndende de fiscale eenheid erkennen (dan wordt de samenhang van het belastingstelsel niet doorbroken). Het is A-G Ettema onduidelijk of deze ‘erkenningsvoorwaarde’ zo ruim moet worden uitgelegd. In dat geval is er een andere rechtvaardigingsgrond, namelijk de fiscale soevereiniteit van lidstaten.
- Fiscale soevereiniteit: er zijn twee mogelijke gevolgen van een grensoverschrijdende vorming van een fiscale eenheid tussen lidstaten met afwijkende nationale implementaties, welke de fiscale soevereiniteit van lidstaten aantast. Een daarvan is dat lidstaten de grensoverschrijdende fiscale eenheid van een andere lidstaat moeten toestaan op hun eigen grondgebied. Deze uitleg kan volgens A-G Ettema niet worden geaccepteerd. Dit zou namelijk tot gevolg hebben dat de nationale wetgeving van de ene lidstaat op het grondgebied van een andere lidstaat prevaleert boven de aldaar geldende wetgeving, terwijl lidstaten op bepaalde gebieden ook vrijheid hebben om de maatregel te implementeren vanwege de onvoltooide harmonisatie (bijv. invulling verwevenheidsvereisten).
- Samenhang van het belastingstelsel: een grensoverschrijdende toepassing van de fiscale eenheid kan tot gevolg hebben dat aftrek van voorbelasting wordt gerealiseerd, zonder dat dit wordt gecompenseerd door heffing in een later stadium. Het voorbeeld in de literatuur is een Belgische onderneming die een computercentrum exploiteert en enkel voor een Nederlandse groepsentiteit (verzekeraar) werkt. Als geen geografische beperking wordt gesteld aan de fiscale eenheid, zijn de prestaties van de dochter aan de Nederlandse moeder niet belastbaar. In België, waar geen rekening wordt gehouden met de fiscale eenheid, wordt geen omzetbelasting geheven omdat de plaats van dienst Nederland is. De Belgische onderneming kan wel de btw in aftrek brengen aangezien zij op basis van Belgisch recht belaste prestaties verricht. De diensten van de Nederlandse verzekeraar zijn niet belast. Zo wordt aftrek van voorbelasting bewerkstelligt terwijl de uitgaande (verzekerings)prestaties vrijgesteld zijn. Hieruit volgt dat de grensoverschrijdende fiscale eenheid het mogelijk maakt de samenhang van het btw-stelsel aan te tasten, waardoor er een rechtvaardiging bestaat voor de beperking van de vrijheid van vestiging door de territoriale begrenzing.
- Geschikt en proportioneel: de territoriale begrenzing is geschikt en proportioneel om de samenhang van het belastingstelsel en fiscale soevereiniteit te waarborgen. Derhalve is artikel 11 Btw-richtlijn niet in strijd met de vrijheid van vestiging volgens A-G Ettema.
Belanghebbende doet ook een beroep op de per-element benadering. Deze benadering is ontleend aan de Europese jurisprudentie inzake de vennootschapsbelasting en houdt in dat per specifiek voordelig element van de fiscale eenheid moet worden beoordeeld of dit moet worden uitgebreid naar grensoverschrijdende situaties. Onderzocht moet worden of het in strijd is met de vrijheid van vestiging wanneer een lidstaat diensten van buitenlandse concernonderdelen belast, terwijl deze diensten buiten de btw-heffing zouden zijn gebleven indien de betrokken partijen op het grondgebied van de lidstaat waren gevestigd en daardoor onderdeel konden vormen van dezelfde fiscale eenheid overeenkomstig de nationale implementatiebepaling.
A-G Ettema meent echter dat een beroep op deze per-element benadering niet mogelijk is. Het voordeel dat belanghebbende wenst te genieten, te weten dat de concernkosten voor btw-doeleinden buiten beschouwing blijven in Nederland, houdt specifiek verband met de regeling van de fiscale eenheid. Uit rechtspraak van het Hof van Justitie kan worden afgeleid dat een beroep op de per-elementbenadering in een dergelijk geval niet mogelijk is.
A-G Ettema concludeert derhalve dat artikel 11 Btw-richtlijn niet in strijd is met het primaire EU-recht (vrijheid van vestiging) en dat de per-element benadering niet van toepassing is in de onderhavige zaak. Zij acht het ook niet noodzakelijk om prejudiciële vragen te stellen.