Hoge Raad, 21 november 1984, HR BNB 1985/32 (ECLI:NL:HR:1984:AC8603)
Essentie
Uit dit belangwekkende arrest wordt duidelijk welke twee voorwaarden bestaan om het leerstuk van fraus legis (misbruik van recht) toe te kunnen passen.
In deze reeks van #frauslegis zal ik ingaan op de belangrijkste arresten met betrekking tot het leerstuk van fraus legis, welke tijdens de fiscale studie naar voren kunnen komen. Het arrest HR BNB 1985/32 is het tweede arrest in deze reeks.
Rechtsregel
Het leerstuk van fraus legis is van toepassing indien:
- 1) bij het uitvoeren van een samenstel van rechtshandelingen een (aanzienlijke) belastingbesparing het enige of volstrekt overwegende motief is geweest voor belastingplichtige (het subjectieve motiefvereiste); én
- 2) doel en strekking van de wet zouden worden miskend indien het belastingrecht wordt toegepast conform de overeengekomen rechtstoestand (het objectieve normvereiste).
Uit dit arrest blijkt dat – in tegenstelling tot het arrest HR NJ 1926/723 – het niet vereist is dat de betwiste rechtshandeling praktisch gelijk dient te zijn aan een situatie die met een wettelijke bepaling wordt bestreken. Het leerstuk van fraus legis is dus ook toe te passen in situaties waarin een wet niet een regeling treft om misbruik tegen te gaan.
Inhoud arrest
Belanghebbende is een natuurlijk persoon, welke in de loop van het vierde kwartaal van 1976 meermaals verschillende pakketten obligaties verwerft met bemiddeling van de Nederlandse Credietbank NV (bank). De obligaties hebben in totaal een waarde van ongeveer vijftien miljoen gulden, inclusief meegekochte rente en (financierings)kosten. (Meegekochte rente bij een obligatie is de couponrente die de verkoper van de obligatie gedurende een jaar heeft opgebouwd voor het moment van uitbetaling op de coupondatum). De meegekochte rente bedroeg ongeveer één miljoen gulden en de financieringskosten ongeveer tachtigduizend gulden. Op 5 januari 1977 emigreert belanghebbende naar België. Na emigratie verkoopt zij direct al haar obligaties en maakt ze een verlies van twee ton op de verkoop van de obligaties.
Nederland kende destijds een vermogensbelasting. In geschil is of belanghebbende de meegekochte rente en de (financierings)kosten van de aankoop van de obligaties in aftrek mag brengen van haar inkomsten uit vermogen over het jaar 1976.
In de Hof-uitspraak werd geoordeeld dat de aankoop van de obligatie enkel is verricht om een fiscaal voordeel te behalen. Belanghebbende zou met de aankoop ‘geen reele, praktische, betekenis [hebben] en dat zij daarmee in het bijzonder geenszins een werkelijke belegging van vermogen heeft beoogd’. Hierbij neemt het Hof in overweging dat bij aanvang van de aankoop aanstonds duidelijk was dat het relatief uitzonderlijk grootte bezit van obligaties slechts kort in bezit zouden blijven. Bovendien was het negatieve resultaat op deze transacties zonder twijfel voorzienbaar door belanghebbende en haar adviseurs. Op basis van het leerstuk van de wetsontduiking (fraus legis) oordeelt het Hof dat belanghebbende de meegekochte rente buiten beschouwing dient te blijven.
Belanghebbende gaat in cassatie. In de Wet IB 1964 is namelijk niet opgenomen hoe met meegekochte rente dient te worden omgegaan, indien een belastingplichtige kort erna door emigratie ophoudt binnenlands belastingplichtige te zijn. Pas na 1976 zijn met betrekking tot de aftrek van meegekochte rente nadere regels in de wet opgenomen. Op grond van de in 1976 geldende regels is belanghebbende van mening dat ‘de rechtszekerheid te enen male zoek is wanneer in de onderhavige casus het leerstuk van de wetsontduiking toegepast’ wordt.
De Hoge Raad bevestigt echter het oordeel en de overwegingen van het Hof. Het bereiken van een aanzienlijke belastingbesparing was het enige, althans volstrekt overwegende, motief geweest voor het sluiten van de onderwerpelijke transacties. Dit terwijl de aan de transactie geen reële betekenis kon worden toegekend. Hier speelt ook mee dat belanghebbende voor de eerste aankoop van de obligaties al wist dat zij naar België zou emigreren. ‘Onder deze omstandigheden heeft het Hof terecht geoordeeld dat door [de] meegekochte rente in aftrek toe te laten, doel en strekking van artikel 35 van de Wet [IB] 1964 zouden worden miskend.’
De rechtszekerheid voor belanghebbende wordt overigens ook niet geschonden, ‘aangezien belanghebbende niet mocht verwachten dat door haar verrichte rechtshandelingen geeerbiedigd’ zouden worden. De aftrek van de meegekochte rente is namelijk in ‘strijd met het doel en de strekking van de wettelijke bepalingen’ van artikel 35 van de Wet IB 1964. Belanghebbende mag de meegekochte rente (en de (financierings)kosten) dan ook niet ten laste van de inkomsten uit haar vermogen over 1976 brengen op basis van het leerstuk fraus legis. De transactie dient te worden genegeerd.