Hoge Raad, 11 juli 2014, De herwaarderingswinst bij inbreng in een personenvennootschap
(ECLI:NL:HR:2014:1622)
Essentie
In dit belangrijke fiscale arrest komt de Hoge Raad terug op een oud arrest waar veel kritiek op was. Het gaat over de vraag of fiscaal een herwaarderingswinst moet worden genomen bij de inbreng van een vermogensbestandsdeel of deel van een onderneming in een transparante personenvennootschap.
Rechtsregel
Indien een box 1 ondernemer een activum of een deel van zijn onderneming inbrengt in een transparante personenvennootschap – en deze nog op zijn persoonlijke fiscale balans blijft staan tegen de boekwaarde – dan verplicht goed koopmansgebruik niet om bij inbreng fiscaal een herwaarderingswinst te nemen. Het is niet relevant dat op de commerciële balans wel tegen de waarde in het economische verkeer wordt ingebracht. In zoverre komt Hoge Raad terug op het arrest HR, BNB 1960/34*.
Inhoud arrest
De zaak betreft de inbreng door belanghebbende van de economische eigendom van een schip in een transparante commanditaire vennootschap. De feiten zijn met name van belang voor het geschil over de tonnageregeling in artikel 3.23 van de Wet IB 2001. Dit is echter een specifieke regeling voor een select aantal belastingplichtigen, terwijl het volgende geschilpunt juist wel belangwekkend is voor een grotere groep belastingplichtigen.
Het betreft namelijk de verplichting tot het nemen van een herwaarderingswinst bij de inbreng van een activum of een deel van een onderneming in een transparante personenvennootschap. Binnen box 1 heeft iedere ondernemer namelijk zijn eigen onderneming en eigen persoonlijke fiscale balans, ook al is sprake van een personenvennootschap. Commercieel heeft alleen de personenvennootschap een balans en de box 1 ondernemer niet. Een VOF is bijvoorbeeld een personenvennootschap die transparant is voor de inkomstenbelasting. Fiscaal is iedere vennoot belast voor zijn of haar winstaandeel in de VOF, waarbij zij zelfstandig de fiscale winst berekenen en een fiscale balans opstellen.
Ondernemers kunnen besluiten om samen een personenvennootschap aan te gaan en hierbij een vermogensbestandsdeel of een (deel van een) onderneming in te brengen. Dit kan overigens ook in een al bestaande personenvennootschap. Op basis van HR, BNB 1960/34* moest bij de inbrenger in het jaar van inbreng een herwaardering plaatsvinden van het aandeel in de onderneming dat is overgedragen aan de andere vennoten in de transparante personenvennootschap (‘’fiscale herwaarderingswinst’’). Dit moest kortgezegd gebeuren indien de vennoten in de financiële jaarrekening van de personenvennootschap uitgaan van een inbreng tegen de waarde in het economisch verkeer. De fiscale winst moest als het ware de commerciële gekozen waarderingsregels volgen, als dat deel van de ingebrachte onderneming tegen de waarde in het economisch verkeer op de commerciële balans stond.
De Hoge Raad komt in het onderhavige arrest echter terug op het arrest HR, BNB 1960/34*. Indien een ondernemer een activum inbrengt in een transparante personenvennootschap, dwingt goed koopmansgebruik niet (meer) om het overgedragen deel te herwaarderen naar de waarde in het economisch verkeer in het jaar van inbreng, indien de ondernemer nog een belang houdt bij dat activum. Oftewel, indien het activum nog op de persoonlijke fiscale balans in box 1 staat van de inbrenger, is hij niet verplicht tot een fiscale herwaarderingswinst over het ingebrachte activum. Het is een vrijwillige keuze. Indien niet wordt gekozen voor een herwaardering van het activum, dan is op het moment van inbreng geen fiscale winst verschuldigd over de stille reserves en is het een ‘inbreng tegen boekwaarde’.
Het is nu dus niet meer relevant of op de commerciële balans wel een inbreng tegen waarde in het economisch verkeer heeft plaatsgevonden, in tegenstelling tot het arrest HR, BNB 1960/34*. De Hoge Raad overweegt namelijk dat als de inbrenger nog steeds een belang houdt bij dat activum, dat niet per se een meerwaarde is gerealiseerd bij inbreng.