Hoge Raad, 2 februari 2002, Het Japanse Royalty-arrest & verrekening van bronheffingen in driehoekssituaties
(ECLI:NL:HR:2002:AB2825)
Essentie
De Hoge Raad gaat in dit standaardarrest in op de verrekening van buitenlandse bronbelastingen met de te betalen vennootschapsbelasting in Nederland. Het gaat om een zogenaamde ‘triangular case’; in de driehoekssituatie van dit arrest gaat het om Japanse royaltybelasting – welke toerekenbaar is aan een Zwitserse vaste inrichting – die een Nederlandse onderneming volledig wil verrekenen in Nederland voor de vennootschapsbelasting.
Rechtsregel
Nederland houdt alleen rekening met buitenlandse bronheffingen op royaltybetalingen (maar ook bijv. op renten en dividenden), voor zover de royalty’s in de Nederlandse belastinggrondslag zijn opgenomen. Alleen in zoverre moet Nederland deze buitenlandse bronbelastingen verrekenen met de te betalen vennootschapsbelasting, als een dergelijke voorkoming van dubbele belasting is afgesproken in een belastingverdrag.
Vaste inrichtingen inkomsten zijn echter (bijna) altijd vrijgesteld door de objectvrijstelling (art. 15e Wet VPB 1969) en zijn dan niet opgenomen in de Nederlandse belastinggrondslag. Bronheffingen op inkomsten die aan de vaste inrichting toerekenbaar zijn, komen dan niet in aanmerking voor een belastingvermindering.
Inhoud arrest
Belanghebbende is een Nederlandse BV en ontwikkelt en exploiteert handelsnamen, know-how en patenten. Zij heeft hiervoor een vaste inrichting in Zwitserland. Het resultaat hiervan is fiscaal voor 90% toerekenbaar aan een Zwitserse vaste inrichting (hierna: v.i.) en 10% slaat neer in Nederland.
Belanghebbende ontvangt in deze casus in 1995 royalty’s uit Japan. Op deze royaltybetaling is bronbelasting ingehouden in Japan. Op basis van het Belastingverdrag NL-JAP (art. 13, tweede lid) is een beperkt tarief gehanteerd. Indien sprake is van een belastingverdrag, kan Nederland ook nationaal nog een belastingvermindering ter voorkoming van dubbele belasting verlenen: in dat geval vermindert de te betalen vennootschapsbelasting met de in het buitenland geheven bronheffingen. Belanghebbende wil de ingehouden bronbelasting volledig verrekenen in Nederland.
Er zijn dan drie belastingverdragen die relevant kunnen zijn:
- NL-JAP: Nederland heeft 10% van de in Japan ingehouden bronbelasting verrekend met de vennootschapsbelasting van belanghebbende. Dit gebeurt op basis van de vrijstellingsmethode in het belastingverdrag Nederland-Japan.[1] De Belastingdienst vindt namelijk dat de bronbelasting slechts verrekenbaar is voor het deel van de royalty’s dat is toe te rekenen aan de BV. Belanghebbende wil echter een volledige verrekening.
- NL-ZWI: Nederland heeft de winsten die toerekenbaar zijn aan de Zwitserse v.i. volledig vrij voor de Nederlandse vennootschapsbelasting.[2] Dit betekent dat 90% van de ontvangen royalty’s – die fiscaal toerekenbaar zijn aan de Zwitserse v.i. – feitelijk niet in de belastinggrondslag zijn opgenomen.
- ZWI-JAP: Zwitserland geeft de v.i. geen verrekening voor de in Japan ingehouden bronbelasting. Een Zwitserse v.i. kon destijds namelijk geen beroep doen op Zwitserse belastingverdragen met andere landen. Een v.i. is juridisch niets en kan daarom in beginsel geen beroep doen op een belastingverdrag.[3] De BV kon dit ook niet, omdat het in Zwitserland niet volledig binnenlands belastingplichtig is en dat was toen wel vereist.
In de voorgaande Hof-uitspraak heeft het Hof – in lijn met de Inspecteur – geoordeeld dat slechts tien procent van de ingehouden bronbelasting verrekenbaar is met de vennootschapsbelasting van belanghebbende. Dit is in overeenstemming met de belastingvermindering die is afgesproken in het belastingverdrag NL-JAP. Het Hof overweegt dat Nederland op basis van belastingverdragen slechts een belastingvermindering verleent voor buitenlandse bronbelastingen, als de onderliggende inkomsten ook belaste inkomsten zijn in Nederland.
De Hoge Raad bevestigt deze zienswijze. De buitenlandse bronheffingen zijn verrekenbaar in Nederland voor de BV, voor zover de royalty’s zijn opgenomen in haar Nederlandse belastinggrondslag (10%). Omdat de v.i.-inkomsten in Nederland zijn vrijgesteld, hoeft Nederland derhalve geen belastingvermindering te verlenen voor de Japanse bronheffingen die betrekking hebben op de v.i.-inkomsten (90%).
[1] In de regel zal Nederland – kortgezegd – in het buitenland ingehouden bronbelastingen op royaltybetalingen, volledig verrekenen met de Nederlandse te betalen vennootschapsbelasting (de vrijstellingsmethode).
[2] Destijds werd dit gedaan op basis van het Belastingverdrag met Zwitserland. Nu worden v.i.-winsten vrijgesteld voor de vennootschapsbelasting op basis van de objectvrijstelling in artikel 15e Wet VPB 1969.
[3] Momenteel kunnen belastingverdragen een non-discriminatiebepaling bevatten, waardoor een v.i. wel een beroep kan doen op een belastingverdrag. Overigens is de kans groot dat dit ook mogelijk moet zijn binnen EU-verhoudingen (zie het arrest Saint-Gobain (HvJ)).