Hoge Raad, 4 juni 1986, Sarakreek-arrest – HR, BNB 1986/239
(ECLI:NL:HR:1986:AW8002)
Essentie
In dit bekende standaardarrest wordt ingegaan op de samenloop van de fiscale eenheid in de vennootschapsbelasting en het toepassen van een belastingverdrag. Belangrijk is dat dit arrest is gewezen onder het oude fiscale eenheid regime en dat inmiddels wetswijzigingen zijn doorgevoerd om discrepanties – die uit dit arrest blijken – weg te nemen (zie o.a. de artt. 15ac, vierde en vijfde lid, Wet VPB 1969). Desalniettemin toont het arrest de werking van een consolidatiegedachte.
Rechtsregel
Bij de toepassing van een belastingverdrag, is het de moedermaatschappij van de fiscale eenheid die de verdragsgerechtigde is. Het verdragsvoordeel dient te worden berekend over de buitenlandse winst zoals die in de gehele winst van de verdragsgerechtigde (moeder) is begrepen. Indien door het (oude) fiscale eenheid regime een lening niet zichtbaar was voor Nederlandse belastingdoeleinden, dan moet voor het verdragsvoordeel geen rekening worden gehouden met de aan de vaste inrichting toe te rekenen rentekosten in het buitenland.
Inhoud arrest
Belanghebbende is een NV en zit met twee andere Nederlandse BV’s in een fiscale eenheid op basis van artikel 15 van de Wet VPB 1969 (oud). Deze dochter BV’s verhuren in de VS vastgoed en de verhuur hiervan vormt een vaste inrichting onder het belastingverdrag NL-VS. De dochters hebben dit vastgoed (deels) gefinancierd met een van hun moeder (belanghebbende) verkregen rentedragende lening. De rentekosten zijn toe te rekenen aan de vaste inrichting in de VS. Voor belastingdoeleinden in de VS, is dan ook toegestaan dat de rente in aftrek kan worden gebracht van de belastbare winst. Omdat de dochters met belanghebbende in Nederland in een fiscale eenheid zaten voor vpb-doeleinden, werden de rente opbrengsten niet in Nederland belast: doordat sprake was van consolidatie ingevolge artikel 15 VPB, was de lening fiscaal niet zichtbaar vanuit een Nederlands perspectief. Dit betekent een aftrek in de VS, zonder een pick-up in Nederland.[1]
In dit arrest is in geschil hoe het verdragsvoordeel ingevolge het belastingverdrag bepaald diende te worden. Een voorkoming van dubbele belasting over de winst, kan alleen gegeven worden als het bedrag nationaal in de heffingsgrondslag is opgenomen van een belastingplichtige (zie o.a. het Japanse royalty-arrest (HR)). Onder het oude fiscale eenheid regime, was de gedachte initieel dat de maatschappijen van de fiscale eenheid afzonderlijk belastingplichtig zouden zijn, maar dat vervolgens consolidatie plaats kon vinden.
Dit komt belanghebbende echter goed uit. Aangezien de rente in Nederland niet zichtbaar was bij belanghebbende door het fiscale consolidatieregime, dient bij de bepaling van het verdragsvoordeel geen rekening te worden gehouden met de aftrekbare rente welke het verdragsvoordeel zou verkleinen. Dit betekent dat het bedrag van de voorkoming die wordt bepaald op basis van het verdrag NL-VS voor de vaste inrichting winsten, groter is dan waar in de VS belasting over wordt betaald (want daar is immers de rente aftrekbaar).
De Hoge Raad bevestigt dat belanghebbende gelijk heeft en dat het oude fiscale eenheid regime gunstig uitpakt:
- 4.1 Uit het bepaalde in artikel 15, lid 1, van de Wet op de vennootschapsbelasting 1969 vloeit voort dat het in het onderwerpelijke geval belanghebbende is die aanspraak heeft op aftrek ter voorkoming van dubbele belasting. Dit brengt met zich dat die aftrek dient te worden berekend over de buitenlandse winst zoals die in de gehele winst van belanghebbende is begrepen. Het Hof heeft derhalve terecht bij de bepaling van die buitenlandse winst geen rekening gehouden met de door de dochtermaatschappijen aan de moedermaatschappij verschuldigd geworden rente, aangezien die rente bij de berekening van de gehele winst buiten aanmerking blijft.
Bovendien bevestigt de Hoge Raad dat het fiscale eenheid regime in de vennootschapsbelasting geen gevolgen heeft voor andere belastingen (omzetbelasting, loonbelasting etc.), maar dat het wel doorwerkt naar de toepassing van de vennootschapsbelasting in de belastingverdragen voor de berekening van de aftrek ter voorkoming van dubbele belasting.
[1] Deze discrepantie is inmiddels voorkomen met artikel 15ac, vijfde lid, Wet VPB 1969.