HvJ EU, 8 september 2022, HvJ EU W GmbH (C‑98/21) (ECLI:EU:C:2022:645)
Essentie
In dit arrest wort ingegaan op de vraag of de voorbelasting op de door een holding ingebrachte diensten kan worden afgetrokken op de door een belastingplichtige verschuldigde belasting.
Rechtsregel
Een holding die voor dochterondernemingen belaste managementdiensten verricht, heeft geen recht heeft op aftrek van de voorbelasting over diensten die zij inbrengt in een dochteronderneming in ruil voor een winstaandeel in die dochter, wanneer de diensten in een eerder stadium niet rechtstreeks en onmiddellijk verband houden met de eigen handelingen van de holding, maar met de vrijgestelde activiteiten van de dochterondernemingen. De inbreng is een geen economische activiteit en het behoort ook niet tot de algemene kosten van de belastingplichtige als deze niet als zodanig zijn opgenomen in de prijs van de output transacties.
Inhoud arrest
Feiten
W GmbH (‘’W’’)is een holding en haar activiteiten omvatten de verwerving, het beheer en de exploitatie van onroerend goed, alsmede het ontwerp, de sanering en de uitvoering van bouwprojecten. In 2013 bezat W deelnemingen in X GmbH & Co KG (94%) en Y GmbH & Co KG (≈90%), die zich bezighouden met de bouw van onroerende goederen en de verkoop van woningen, voor het merendeel met vrijstelling van btw. De overige 6% in X GmbH is in bezit van Z KG en de overige 10% in Y GmbH & Co KG is in bezit van P I GmbH.
Met de overige aandeelhouders is W in de vennootschapsovereenkomsten steeds overeengekomen dat zij geld inbrengen voor een winstaandeel, terwijl W zelf steeds kosteloos diensten verrichten ten behoeve van de onroerende goederen die de dochterondernemingen bezitten en verkopen (bijv. statische berekeningen, planning van de warmte- en geluidsinstallatie, energietoevoer, algemene aanneming etc.). Deze diensten zijn kortgezegd van derde partijen ingekocht. In 2013 heeft W GmbH de volledige voorbelasting over de betrokken diensten afgetrokken van de verschuldigde belasting. Het Hof van Justitie (‘’HvJ’’) gaat in op de vraag of dit terecht is.
Prejudiciële vraag
Heeft een holding die voor dochterondernemingen belaste handelingen in een later stadium verricht, recht op aftrek van de voorbelasting over diensten die zij van derden afneemt en inbrengt in de dochterondernemingen wanneer:
- (i) de diensten in een eerder stadium niet rechtstreeks en onmiddellijk verband houden met de eigen handelingen van de holding maar met de (voor het merendeel) vrijgestelde activiteiten van de dochterondernemingen;
- (ii) die diensten niet zijn opgenomen in de prijs van de voor de dochterondernemingen verrichte belaste handelingen;
- (iii) die diensten niet behoren tot de algemene kosten van de eigen economische activiteit van de holding.
Overwegingen en oordeel HvJ
Het recht op btw-aftrek is een basisbeginsel van het gemeenschappelijke btw-stelsel en dit kan in beginsel niet worden beperkt. Uit artikel 168, onder a), van de Btw-richtlijn volgt evenwel dat aan twee voorwaarden moet zijn voldaan om voor het recht op aftrek in aanmerking te komen: (i) de betrokkene moet een „belastingplichtige” zijn en (ii) de ingekochte goederenleveringen of diensten moeten door de belastingplichtige in een later stadium zijn gebruikt voor zijn belaste handelingen.
Wat betreft de eerste voorwaarde is het vaste rechtspraak dat er sprake is van een economische activiteit als de holding zich direct of indirect mengt in het beheer van de deelnemingen. In casu blijkt dat W aan haar twee dochterondernemingen boekhoudkundige en managementdiensten verleende die een economische activiteit vormen. W GmbH moet daarom worden aangemerkt als belastingplichtige.
Wat de tweede voorwaarde betreft, volgt uit de bewoordingen van artikel 168 van de btw-richtlijn dat voor het recht op aftrek van de voorbelasting is vereist dat de door de belastingplichtige verworven goederen en diensten worden gebruikt voor zijn belaste handelingen. Uit vaste rechtspraak volgt dat hiervoor sprake moet zijn van een rechtstreeks en onmiddellijk verband tussen een bepaalde handeling in een eerder stadium en een of meer belaste prestatie in later stadium. Dit veronderstelt dat de kostprijs van de ingekochte leveringen en diensten zijn opgenomen in de (verkoop)prijs van de uitgaande diensten. Als geen sprake is van het hiervoor genoemde rechtstreeks en onmiddellijke verband, dan blijft het recht op aftrek toch behouden als de kosten onderdeel zijn van de algemene kosten en als zodanig in de (verkoop)prijs zijn opgenomen. Dergelijke kosten houden een rechtstreeks en onmiddellijk verband met de economische activiteit van de belastingplichtige in haar geheel.
Het bestaan van dit verband moet worden beoordeeld aan de hand van de objectieve inhoud ervan. Ook is eerder geoordeeld dat rekening moet worden gehouden met het daadwerkelijke gebruik (HvJ Sonaecom (C-42/19)). De diensten die W heeft ingebracht, hebben in casu echter geen rechtstreeks en onmiddellijk verband met de belaste managementdiensten die W GmbH aan haar dochterondernemingen heeft verricht. De ingebrachte diensten zoals statische berekeningen, planning van de warmte- en geluidsinstallatie, energietoevoer etc. worden namelijk niet gebruikt niet gebruikt om haar boekhoudkundige en managementdiensten in een later stadium te kunnen aanbieden. Hieruit volgt dat de uitgaven die W GmbH heeft gedaan om de diensten in een eerder stadium af te nemen, niet kunnen worden geacht deel uit te maken de prijs van haar belaste managementdiensten.
Dat deze ingebrachte diensten bestemd zijn om door de dochterondernemingen van W te worden gebruikt, toont tevens aan dat deze een rechtstreeks verband hebben met de activiteiten van deze dochterondernemingen. Dit bevestigt dat er geen rechtstreeks en onmiddellijk verband bestaat met de economische activiteit van W GmbH. Uit het arrest HvJ Vos Aannemingen blijkt ook al dat is geoordeeld dat uitgaven die geen verband houden met de handelingen van de belastingplichtige maar met die van een derde, geen aftrekrecht kan doen laten ontstaan.
Deze ingebrachte diensten maken ook geen deel uit van de algemene kosten van W GmbH, want het betreffen geen kosten die noodzakelijk zijn om de deelnemingen te verwerven, maar kosten die als zodanig het voorwerp vormen van de inbreng van W GmbH als vennoot in haar dochterondernemingen. Een dergelijke inbreng van een holding in haar dochterondernemingen, ongeacht of zij in geld of in natura is, komt neer op het houden van aandelen. Een dergelijke is geen economische activiteit in de zin van de btw-richtlijn en geeft dus geen recht op aftrek. Hieruit is dus af te leiden het ondanks dat de holding belastingplichtige is wegens de belaste management diensten die zij aan de deelnemingen verricht, er desondanks nog steeds sprake kan zijn van non economic activities die zij ten opzichte van haar deelnemingen kan verrichten.
Uit de objectieve inhoud van de transactie blijkt dus dat er geen rechtstreeks en onmiddellijk verband bestaat tussen de kosten van de door W afgenomen diensten en haar economische activiteit (management diensten). Deze kosten maken als algemene kosten geen deel uit van de boekhoudkundige en managementdiensten van W GmbH. De voorbelasting over deze uitgaven komen voor W GmbH dan ook niet in aanmerking voor aftrek.
Conclusie
‘’ Artikel 168, onder a), van richtlijn 2006/112/EG (…), gelezen in samenhang met artikel 167 van deze richtlijn, moet aldus worden uitgelegd dat:
een holding die voor dochterondernemingen belaste handelingen in een later stadium verricht, geen recht heeft op aftrek van de voorbelasting over diensten die zij van derden afneemt en in ruil voor een deelneming in de algemene winst inbrengt in de dochterondernemingen wanneer, ten eerste, de diensten in een eerder stadium niet rechtstreeks en onmiddellijk verband houden met de eigen handelingen van de holding maar met de voor het merendeel vrijgestelde activiteiten van de dochterondernemingen, ten tweede, die diensten niet zijn opgenomen in de prijs van de voor de dochterondernemingen verrichte belaste handelingen en, ten derde, die diensten niet behoren tot de algemene kosten van de eigen economische activiteit van de holding.’’